Роялті нерезиденту: як бізнес потрапляє в пастку подвійного оподаткування

Платежі за торговельні марки, програмне забезпечення та ноу-хау роками залишалися звичним інструментом міжнародного структурування бізнесу — поки податкові органи не почали уважніше аналізувати економічний зміст таких операцій. Але саме ця зона зараз перетворюється на одну з найризиковіших у податкових перевірках. Про це розповідають на YouTube‑каналі TAX Podcast у випуску, присвяченому виплатам роялті нерезидентам та новим підходам податкових органів до аналізу доходів від інтелектуальної власності.

За даними OECD, близько 60% спорів у міжнародному оподаткуванні пов’язані саме з правилами застосування роялті та прав інтелектуальної власності. Для українського бізнесу це означає, що практика контролю лише формується, але запитів податкової стає дедалі більше, а разом із ними зростає і ризик донарахувань.

Чому роялті стали новою зоною уваги податкової

Податкові органи тривалий час концентрувалися на контрольованих операціях із товарами, передусім із сировинною продукцією. Коли практика перевірок у цьому сегменті сформувалася, фокус поступово змістився на послуги та нематеріальні активи. Це логічний етап еволюції контролю: сучасна економіка дедалі більше створює вартість через технології, програмне забезпечення, бренди та інтелектуальну власність.

Виплати роялті транснаціональні компанії використовують не лише як оплату за користування IP, а й як елемент міжнародного податкового структурування. Саме тому податкові органи почали активніше перевіряти конструкції, у яких операційний бізнес знаходиться в Україні, а права на нематеріальні активи оформлені на іноземну компанію.

Що вважається нематеріальним активом

До нематеріальних активів у міжнародній та українській практиці належать авторські права на твори та програмне забезпечення, патенти і винаходи, торговельні марки, ноу‑хау, комерційні секрети, франшизи, ліцензії та промислові зразки. Податковий кодекс України в підпункті 14.1.225 визначає роялті як будь‑який платіж, що сплачується за користування або за надання права користування такими об’єктами інтелектуальної власності.

Однак у податкових спорах ключовим питанням стає не формальне визначення роялті, а встановлення того, де саме створювався нематеріальний актив, хто його розвивав, хто фінансував маркетинг і захист, а також хто фактично отримує економічну вигоду від використання бренду чи технології.

Як BEPS змінив підхід до роялті

Поворотною точкою стали реформи BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), зокрема дії Action 8–10, які змінили підхід до оподаткування нематеріальних активів. Головна ідея цих змін полягає у тому, що прибуток від інтелектуальної власності має оподатковуватися там, де створюється економічна цінність.

До 2014 року багато юрисдикцій пропонували так звані IP Box‑режими, які дозволяли переносити доходи від брендів або маркетингових активів у країни зі зниженими податковими ставками. Після впровадження BEPS правила суттєво змінилися. Податкові пільги почали прив’язувати до реальної діяльності, а не до формальної реєстрації активу. У багатьох країнах торговельні марки взагалі виключили з пільгових режимів, а доступ до них почали обмежувати вимогами економічної присутності.

DEMPE — ключ до розподілу доходу від IP

Центральним інструментом аналізу став підхід DEMPE. Ця концепція описує життєвий цикл нематеріального активу і включає п’ять функцій: розробку, покращення, підтримку, захист і комерційне використання активу.

Підписуйтеся на наші соцмережі

Саме ці функції дозволяють визначити, яка компанія в групі має право на дохід від інтелектуальної власності. Якщо іноземна компанія лише формально володіє торговельною маркою, але не бере участі у її створенні, розвитку або захисті, її право на отримання роялті може бути поставлене під сумнів.

У практиці трансфертного ціноутворення цей підхід фактично реалізується через функціональний аналіз, передбачений підпунктом 39.2.2.3 Податкового кодексу України. Він вимагає оцінювати функції сторін операції, використані активи та прийняті ризики.

Чому відсутність substance стає головним ризиком

Однією з найчастіших проблем у таких структурах є відсутність substance — реального економічного змісту діяльності іноземної компанії. Податкові органи аналізують, чи має нерезидент персонал, чи несе витрати на розробку або маркетинг бренду, чи бере участь у його захисті та розвитку.

Якщо іноземна компанія фактично не виконує цих функцій і є лише юридичною оболонкою, податкова може зробити висновок, що вона не є справжнім бенефіціарним власником доходу. У такому разі виникає ризик перегляду всієї схеми виплати роялті.

Ставки роялті та ризик коригувань

Окремим фактором уваги є ставка роялті. У трансфертному ціноутворенні вона перевіряється на відповідність ринковому діапазону. Для більшості галузей типовими вважаються ставки в межах 1–5% від обороту, тоді як значення вище цього рівня майже завжди привертають додаткову увагу контролюючих органів. В окремих секторах, наприклад фармацевтиці чи високих технологіях, роялті можуть бути вищими, але і в таких випадках компанія повинна довести економічне обґрунтування ставки.

Конструктивні дивіденди і ризик подвійного оподаткування

Якщо податковий орган дійде висновку, що ставка роялті є неринковою або що нерезидент фактично не виконує DEMPE‑функції, частину платежу можуть перекваліфікувати у конструктивні дивіденди. Це означає, що платіж більше не розглядається як роялті, а трактуються як прихований розподіл прибутку.

Податкові наслідки залежать від структури групи. Якщо нерезидент є акціонером, застосовуються правила оподаткування дивідендів відповідно до міжнародних конвенцій. Якщо ж отримувач платежу є просто пов’язаною компанією, податкова може донарахувати 15% податку на репатріацію, навіть якщо певний податок уже був сплачений раніше. У результаті одна операція здатна призвести до подвійного податкового навантаження.

Як визначають ринкову ставку роялті

Для перевірки ринковості ставок використовують спеціалізовані міжнародні бази даних. Найчастіше йдеться про RoyaltyStat і ktMINE, які містять інформацію про ліцензійні угоди та ставки роялті у різних галузях, а також про Orbis, що дозволяє аналізувати фінансові показники компаній і підбирати зіставні операції. На основі цих джерел формується вибірка договорів, максимально близьких за галуззю, типом активу та географією використання.

Саме після такого аналізу визначається ринковий діапазон роялті, з яким порівнюють ставку конкретної операції.

Як податкова відбирає компанії для перевірок

Важлива практична деталь, на яку звертають увагу експерти: перевірка роялті майже ніколи не починається зі ставки. Спочатку податкові органи намагаються зрозуміти економічну історію нематеріального активу та роль іноземної компанії у його створенні.

Першим джерелом інформації зазвичай стає фінансова звітність нерезидента. Якщо іноземна компанія декларує значні доходи від роялті, але у її звітності не видно витрат на розробку продукту, маркетинг, дослідження, юридичний захист бренду або управління інтелектуальною власністю, виникає питання: чи виконувала вона функції DEMPE. Відсутність таких витрат часто сигналізує, що компанія може бути лише формальним власником IP.

Другим джерелом аналізу стає публічна інформація про бренд. Податкові органи активно використовують відкриті джерела: інтерв’ю засновників, статті в медіа, виступи на конференціях, подкасти, матеріали про історію створення продукту. У цих джерелах часто описується, де саме створювався бренд, яка команда працювала над продуктом і хто фінансував його розвиток. Якщо публічна історія показує, що бренд створювався в Україні, а права на нього оформлені на іноземну структуру, це стає важливим сигналом для податкової.

Третім елементом перевірки є реєстри торговельних марок та інших об’єктів інтелектуальної власності. Контролюючі органи аналізують, коли саме було зареєстровано знак, хто виступав заявником, у якій країні проводилася реєстрація і чи змінювався власник бренду з часом. Якщо виявляється, що торговельна марка спочатку використовувалася українською компанією, а пізніше була передана нерезиденту, податкова може перевіряти економічну обґрунтованість такої передачі.

У результаті ці три джерела — фінансова звітність, публічна історія бренду та дані реєстрів торговельних марок — дозволяють податковим органам відновити реальний ланцюг створення і використання інтелектуальної власності. Лише після такого аналізу податкові органи переходять до оцінки ставок роялті та можливих податкових коригувань.

Приклад DEMPE‑аналізу на практиці

Типовий кейс виглядає так. Торговельна марка створюється в Україні: команда маркетологів розробляє бренд, дизайнери створюють айдентику, компанія фінансує рекламу, а юридичний відділ займається реєстрацією знака та боротьбою з підробками на ринку. Через деякий час права на бренд оформлюють на іноземну компанію — наприклад, у юрисдикції з вигідним оподаткуванням доходів від інтелектуальної власності. Після цього українська операційна компанія починає сплачувати цій структурі роялті.

Під час перевірки податкова проводить DEMPE‑аналіз. Вона з’ясовує, хто саме виконував функції розробки, розвитку та підтримки бренду, хто фінансував маркетинг, хто здійснював юридичний захист торговельної марки та хто управляв комерційним використанням активу.

Якщо всі ці функції виконувала українська компанія, а іноземний власник торговельної марки не має персоналу, витрат або управлінських рішень, пов’язаних із брендом, виникає питання: за що саме сплачуються роялті. У такому випадку податкова може поставити під сумнів економічний зміст операції та провести податкові коригування.

Що це означає для бізнесу

Практика перевірок демонструє: вирішальним фактором є не юридична форма структури, а економічна логіка створення й використання нематеріального активу. Податкові органи аналізують історію бренду, реальні функції іноземної компанії, фінансові потоки в групі та відповідність ставки роялті ринковим умовам.

Для бізнесу це означає необхідність перевірити кілька речей. По‑перше, чи має іноземна компанія реальне economic substance: персонал, витрати, управління інтелектуальною власністю. По‑друге, чи відповідає ставка роялті ринковому діапазону, сформованому на основі міжнародних баз ліцензійних угод. По‑третє, чи узгоджується податкова модель із публічною історією створення бренду.

Якщо ці елементи не узгоджуються між собою, операції з роялті можуть стати точкою входу для складної податкової перевірки, міжнародного обміну інформацією та потенційних донарахувань.

Глосарій